حقوق بین الملل مالیاتی (بخش سوم - پایانی) حاکمیت و صلاحیت در امور مالیاتی

- «حاکمیت در امور مالیاتی» Sovereignty in Tax Matters

5-1- «حاکمیت در حقوق بین الملل» Sovereignty in international law

حاکمیت یک اصل مسلم واساسی در حقوق بین الملل است که به این معنا درک می شود که دولت ها در حقوق بین الملل «موجودیت های مستقل» sovereign entities هستند. با این حال، نسبت دادن حاکمیت به یکی از منابع حقوق بین الملل بسیار چالش برانگیز است. در «نگاه اجمالی» Prima facie رویکردهای زیر ممکن به نظر می رسد:

- از آنجایی که به نظر می رسد «رویه کافی دولتی» sufficient state practice و یک اعتقاد حقوقی opinio iuris وجود دارد، «اصل حاکمیت» principle of sovereignty را می توان بخشی از «حقوق بین الملل عرفی» customary international law در نظر گرفت.

- همچنین می توانیم استدلال کنیم که حاکمیت «یک اصل کلی حقوقی» a general principle of law طبق ماده 38 بند 1 بند ج اساسنامه ICJاست، زیرا به عنوان یک اصل به رسمیت شناخته شده توسط «کشورهای متمدن» civilized countries پذیرفته شده است.

- موضع دیگراین است که حاکمیت بخشی از «حقوق معاهدات» treaty law است زیرا دولت ها هزاران معاهده (و نه فقط «معاهدات مالیاتی» tax treaties) را امضا کرده اند که حاکمیت دولت ها را تایید می کند.

- در نهایت، حاکمیت دولت حتی می تواند به عنوان یک «قاعده نانوشته» unwritten rule، «ایده» idea، «اصل بنیادی» fundamental principle، یا «هنجار آمرانه peremptory norm» (یا حتی ius cogens) «نظام حقوقی بین المللی» international legal regimeباشد.

از آنجایی که «مفهوم حاکمیت» concept of sovereignty در مصادیق متفاوت توسعه یافته است، ما با این موضع موافقیم که حاکمیت در واقع «پیش شرط حقوقی» legal precondition نظام حقوقی بین الملل است. به این ترتیب، حتی ضرورتی ندارد که آن را از یکی از «منابع» sources حقوق بین الملل استخراج کنیم. علاوه بر این، در حقوق بین الملل، میان «حاکمیت داخلی» sovereignty internal و «حاکمیت خارجی» external sovereigntyتمایز وجود دارد. حاکمیت خارجی به عنوان توانایی نمایندگی یک دولت در رابطه با سایر دولت ها تعریف می شود. همچنین این مفهوم را در بر می گیرد که یک دولت ممکن است «مستقل از هر دولت دیگری» independently of any other state عمل کند. از سوی دیگر، حاکمیت داخلی به معنای «اقتدار» authority اجرای یک نظم دولتی داخلی است. همچنین به این معنی است که مردم در انتخاب «نظام سیاسی» political system خود آزاد هستند.

برای درک جامع حاکمیت داخلی، تمایز میان «صلاحیت تجویزی» prescriptive jurisdiction و «صلاحیت اجرایی» enforcement jurisdiction مهم است. صلاحیت تجویزی، از جمله، به معنای «قدرت قانون گذاری» power to legislateاست، در حالی که صلاحیت اجرایی به «قدرت انجام اقدامات اجرایی» power to take executive action اشاره دارد. در پرونده معروف «لوتوس» Lotus case، دیوان دائمی دادگستری بین المللی (PCIJ) اعلام کرد:

«اولین و مهمترین محدودیتی که توسط حقوق بین الملل بر یک دولت تحمیل می شود این است که – در صورت عدم وجود قاعده مجاز بر خلاف آن – نمی تواند قدرت خود را به هر شکلی در قلمرو کشور دیگری اعمال کند. از این نظر صلاحیت قطعا سرزمینی است و نمی تواند توسط دولت خارج از قلمرو آن اعمال شود. مگر به موجب قاعده مجاز ناشی از عرف بین المللی یا از یک کنوانسیون».

بنابراین، «اجرای فراسرزمینی» extraterritorial enforcementقطعا طبق قوانین بین المللی عمومی ممنوع است. دولت ها مجاز به اجرای فیزیکی قوانین خود در قلمرو کشور دیگری نیستند. دیوان دائمی دادگستری بین المللی (PCIJ) با اشاره به صلاحیت تجویزی اظهار داشت که کشورها دارای اختیارات گسترده ای هستند که فقط در موارد خاصی توسط «قواعد منع کننده» prohibitive rules محدود می شود. در مورد سایر موارد، هر دولتی در اتخاذ اصولی [که] آن را بهترین و مناسب ترین می داند مختار است.

یک محدودیت مهم صلاحیت تجویزی این است که بدون رضایت صریح دولت دیگر، یک دولت بر افرادی که هیچ ارتباطی با قلمرو آن ندارند صلاحیت قضایی ندارد. اینچنین دکترین پیوند واقعی در تصمیم لوتوس هنوزبه طور کامل توسعه نیافته بود، اما از «قضیه لیختن اشتاین علیه گواتمالا» Nottebohm case Liechtenstein v. Guatemala در 1955،« قضیه بارسلونا تراکشن» Barcelona Traction case در 1962، و «پرونده دعوای گینه علیه گنگو» Diallo case در 1998، خطوط بیشتری دریافت کرد.

{«دکترین پیوند اصیل و موثر» genuine and effective link doctrine که ریشه در حوزه حقوق بین الملل عمومی «حمایت دیپلماتیک» diplomatic protection دارد، هنوز بخشی از حقوق بین الملل عرفی را تشکیل نمی دهد، به سنجش ارتباط و نزدیکی واقعی بین یک شخص حقوقی یا حقیقی و دولت متبوع آن مربوط می شود، تا چنین شخصی بتواند به تابعیت آن دولت استناد کند}.

-5-2«صلاحیت مالیاتی» Jurisdiction to tax

برای هدف این کتاب، صلاحیت مالیاتی به عنوان حق قانونی برای اعمال مالیات با ایجاد قوانین مالیاتی درک شده است. بنابراین، ما عمدتا به صلاحیت تجویزی اشاره می کنیم. البته، مرزهای حقوق بین الملل مربوط به صلاحیت اجرایی نیز از منظر مالیاتی مورد توجه است.

5-2-1- پیوند واقعی به عنوان یک عامل ارتباط در حقوق بین الملل مالیاتی

آنچه در مورد حقوق بین الملل به طور کلی گفته شد از منظر حقوق بین الملل مالیاتی نیز صادق است. بنابراین، در زمانی که «درآمد معین» certain income یا شخصی «ارتباط واقعی» genuine link با قلمرو دولت داشته باشد، آن دولت حق دارد از آن درآمد یا شخص خاصی مالیات بگیرد. به عبارت منفی، اگر شخصی هیچ ارتباطی با کشور خاصی نداشته باشد، مشمول مالیات نمی شود.

به عنوان مثال، این بدان معناست که (الف) شخصی که به طور فیزیکی در یک کشور حضور دارد، ممکن است در آن کشور «مشمول مالیات» be taxedشود، (ب) فردی که درآمدی را از منبعی در یک «قلمرو خاص» specific territory دریافت می کند، ممکن است در آن کشور مشمول مالیات شود، یا (پ) شخصی که «دارایی هایی» assets را در آن کشور دارد، مشمول مالیات شود. در یک قلمرو مالیاتی خاص ممکن است در وضعیت و موقعیت مشمول مالیات شود. اینها همه پیوندهای سرزمینی هستند.

علاوه بر این «پیوندهای سرزمینی» territorial links ، ملیت به عنوان «پیوند شخصی» personal link نیز «ارتباط کافی» sufficient linkبرای «ایجاد مسئولیت مالیاتی» create tax liability است. به نظر می رسد در واقع توافقی وجود دارد هیچ قاعده ای در حقوق بین الملل عمومی وجود ندارد که مالیات بر اساس تابعیت را ممنوع کند. به خوبی شناخته شده است که ایالات متحده از شهروندان خود صرف نظر از زندگی یا عدم زندگی در ایالات متحده مالیات می گیرد. در این رابطه، در سال 1924، «دادگاه عالی ایالات متحده» US Supreme Court در پرونده Cook علیه Tait اعلام کرد:

«به عبارت دیگر، این اصل اعلام شد که دولت در ذات خود به «شهروند» citizen و «اموال» property او در هر کجا که پیدا شود سود می رساند و بنابراین قدرت کامل کردن منفعت را دارد. به بیان دیگر، مبنای قدرت بر مالیات درهمه موارد به موقعیت مال وابسته نبوده و نیست. در داخل یا خارج از ایالات متحده بودن و به «محل سکونت» domicile شهروند وابسته نبوده و نیست که در داخل یا خارج از ایالات متحده باشد، اما بر اساس ارتباط او به عنوان شهروند با ایالات متحده و رابطه ایالات متحده با او به عنوان شهروند «وابسته» dependent است. پیامد چنین ارتباطی این است که شهروند بومی که مشمول مالیات می شود ممکن است محل سکونت و اموالی که درآمد او از آن حاصل می شود در یک کشورخارجی واقع شده باشد و آن مالیات قانونی باشد، دولت «قدرت وضع مالیات» power to impose the tax. را دارد».

البته، می توان استدلال کرد که «مالیات شهروندی» citizenship taxation نشان دهنده درک کاملا افراطی از «دکترین پیوند واقعی» genuine link doctrineاست، زیرا شخص می تواند مشمول مالیات شود حتی اگر دارای پاسپورت صادر شده توسط دولتی باشد که هرگز در قلمرو آن دولت زندگی نکرده است. با این وجود، این یک وضعیت هنجاری صرف است و مبتنی بر «استدلال حقوقی» legal argument موجود علیه مالیات شهروندی نیست.

در نهایت، توجه به این نکته مهم است که هر حوزه از حقوق بین الملل مالیاتی، ممکن است به پیوندهای متفاوتی نیاز داشته باشد. به عنوان مثال، با توجه به قوانین مالیاتی کیفری، می توان از حقوق بین الملل کیفری «رهنمودهای خاصی» specific guidance استخراج نمود.

5-2-2- مالیات جهانی و سرزمینی Worldwide and territorial taxation

📷بعلاوه این سوال که کدام یک از پیوندهای واقعی می تواند مالیات را توجیه کند، نیاز به ارزیابی میزان یک پیوند واقعی خاص است تا مالیات را موجه نشان دهد.

اول از همه، به نظر می رسد توافقی بین دولت ها وجود دارد که حقوق بین الملل عمومی مالیات را محدود به درآمد حاصل از یک کشور خاص نمی کند. ثانیا، توافقی بین دولت ها وجود دارد که حقوق بین الملل عمومی به دولت اجازه می دهد تا از ساکنان خود بر اساس درآمد جهانی آنها مالیات بگیرد. حداقل این یک واقعیت است که اکثر دولت ها تا حدی معتقد به یک سیستم مالیاتی در سراسر جهان هستند، اگر یک شرکت یا یک فرد ساکن در قلمروشان باشد. بنابراین، حقوق بین الملل مالیاتی ممکن است با سایر حوزه های حقوق بین الملل متفاوت باشد، زیرا به نظر می رسد یکی از معدود حوزه های «حقوق بین الملل اقتصادی» international economic law است که در آن قواعد داخلی منجر به «صلاحیت فراسرزمینی واقعی» factual extraterritorial jurisdiction (یعنی مالیات بر درآمد با «منشا خارجی» foreign- sourced) می شود.

همانطور که ذکر شد توافق گسترده ای وجود دارد که «دولت مقیم» resident stateقانونا مجاز است از «درآمد جهانی» worldwide income ساکنان خود مالیات بگیرد. چالش برانگیزتر این سوال است که آیا «دولت منبع» source state نیز حق مالیات ستانی نامحدودی دارد. به بیان دقیق تر، سوال این است که آیا یک دولت می تواند از کل درآمد شخصی که «مقیم» resident آن نیست، اما تنها درآمدی را که از آن منبع درآمد کسب می کند، مالیات بگیرد. تعدادی از نویسندگان قبلا به چنین سوالی پرداخته اند. برای مثال، «مونسنگو» Monsenego بیان می کند که «حقوق بین الملل مالیات بر افراد «غیر مقیم» non- resident با «درآمد خارجی» foreign income را ممنوع نمی کند.

در دهه 1960، «مان» Mann معتقد بود که وضعیت «مقر دائمی» permanent establishment (PE) (یعنی دولت منبع) یک بنگاه اقتصادی با فعالیت های خارجی، به اندازه کافی ارتباط نزدیکی با چنین بنگاهی ندارد تا حق مالیات ستانی بر آن را داشته باشد. به عبارت دیگر، دولت «مقر دائمی» PE مجاز به وضع مالیات از درآمد جهانی چنین بنگاهی نیست و هیچ دولتی وجود ندارد که در واقع از درآمد جهانی یک بنگاه اقتصادی فقط به دلیل داشتن یک PE در قلمرو خود مالیات بگیرد. با این حال، این بدان معنا نیست که در حال حاضر «دولت منبع» source state نمی تواند بر درآمد خارجی مالیات وضع کند. برای مثال، طبق ماده 21 پاراگراف 2 OECD MC، اگر این درآمد به طور موثر به PE متصل باشد، دولت PE می تواند بر درآمد حاصل ازمنشاء خارجی مالیات وضع کند.

بنابراین، «دولت های منبع» Source states موظف به مالیات بر مبنای یک «پایه مالیاتی سرزمینی مشخص» strict territorial tax base نیستند، اگرچه مالیات سرزمینی برای دولت های منبع معمول است و اگر دولت های منبع بر درآمد جهانی یک شخص مالیات وضع کنند، حتی ممکن است قوانین عمومی بین المللی را نقض کنند.

در نتیجه، به نظر می رسد که «محل اقامت» residency «پیوند کافی» sufficient link برای توجیه مالیات ستانی در سراسر جهان باشد. علاوه بر این، حقوق بین الملل عمومی حق دولت منبع را برای مالیات بر درآمد حاصل از آن محدود نمی کند. «منبع به عنوان یک پیوند» Source as a link می تواند همچنان به دولت ها اجازه دهد حداقل تا حدی از درآمد خارجی مالیات بگیرند. با این حال، چنین عملی «غیرمعمول» uncommon است، و فرض بر این است که نقض حقوق بین الملل عمومی است اگر یک دولت منبع بر درآمد جهانی یک شخص خارجی مالیات ستانی کند. در نتیجه، «تمایز» distinguish بین «منبع» source و «محل اقامت» residence حتی از منظر حقوق بین الملل عمومی مهم به نظر می رسد.

5-2-3- منبع و محل اقامت – اصطلاحات Source and residence— terminology

«نظام مالیاتی بین الملل» international tax regimeپیامدهای متفاوتی را به مقیم بودن یک شخص در یک دولت خاص («دولت محل اقامت» (residence state) و تنها درآمد کسب شده یک فرد در یک دولت خاص («دولت منبع» source state) مرتبط می سازد. با این حال، اصطلاحات منبع و محل اقامت اصلا به خوبی تعریف نشده اند.

همانطور که در فصل 2، بخش 2.3.4.c نشان داده خواهد شد، «معاهدات مالیات مضاعف» double tax treaties به طور خاص حقوق مالیات ستانی دولت منبع را محدود می کند اما به طور کلی حقوق مالیات ستانی دولت مقیم را محدود نمی کند. علاوه بر محدودیت هایی که در معاهدات مالیاتی پیش بینی شده است، دولت ها آزادند که تعیین کنند چه چیزی باعث مالیات ستانی بر اساس منبع و چه چیزی باعث ایجاد مالیات ستانی بر اساس محل اقامت می شود. به این ترتیب، این مفاهیم ممکن است «همپوشانی» overlap داشته باشند.

به عنوان مثال، یک دولت می تواند قانونی را اجرا کند که بر اساس آن شخصی اگر بیش از 10 روز را در کشوری سپری و در آن کار کند، مقیم آن کشور محسوب شود. در همان زمان، دولت دیگری می تواند قانونی را اجرا کند که بر اساس آن باید مالیات ستانی از منبع برای شخصی که حداقل 10 روز در قلمرو صلاحیتی آن کار می کند، الزامی شود. بنابراین، منبع ممکن است در واقع به عنوان محل اقامت و «بالعکس» vice versaتعبیر شود.

این «ابهامات» ambiguities مجددا نشان می دهد که حقوق بین الملل عمومی «دستورالعمل های دقیقی» detailed guidelines در مورد چگونگی تعریف واژه های «منبع» و «محل اقامت» و اینکه آیا دولت ها باید به میزان های متفاوتی از افراد یا شرکت ها مالیات بگیرند، ارائه نمی کند. حقوق بین الملل عمومی به حل معضل «منبع در مقابل اقامت» source vs residence کمک نمی کند زیرا این اصطلاحات را تعریف نمی کند.

نگرانی دیگر در مورد تمایز بین واژه منبع و اقامتگاه مربوط به این واقعیت است که غالبا بین «قدرت رای دهی» voting power و «پرداخت مالیات ها» payment of taxes همپوشانی وجود ندارد. به این معنا که با افزایش تحرک فرامرزی، «مالیات دهندگان» taxpayers اکنون ممکن است در کشورمحل اقامت خود با مالیات ستانی جهانی مواجه شوند، اگرچه «حق رای دادن» voting right در آنجا ندارند مگر اینکه «شهروند» citizen چنین کشوری باشند.

5-3- مالیات بر درآمد مضاعف سیستمی است. Double income taxation is systemic

با توجه به اظهارات فوق، بدیهی است که حق مالیات ستانی اغلب «انحصاری» exclusive نیست، بلکه مرتبط است، به ویژه به این دلیل که سیستم های مالیاتی در سراسر جهان گسترده و مطابق با حقوق بین المللی عمومی است. بنابراین، تعجب آور نیست که مالیات مضاعف در نظام مالیات بر درآمد بین المللی سیستمی است. در سراسر این کتاب خواهیم دید که این یک «محرک کلیدی» key driver در توسعه نظام مالیاتی بین الملل بوده است.

در سایر نظام های مالیاتی که «تخصیص صلاحیتی شفاف تری» clearer allocation of jurisdiction دارند، وضعیت متفاوت است. به عنوان مثال، مالیات مضاعف در «مالیات بر ارزش افزوده» VAT احتمال کمتری دارد (اما این اتفاق می افتد!) زیرا مالیات بر ارزش افزوده به منظور «مالیات بر مصرف سرزمینی» tax territorial consumption است و به طور کلی هیچ «عنصر جهانی» worldwide element در سیستم های مالیات بر ارزش افزوده وجود ندارد. همین امر برای بسیاری از مالیات های نقل و انتقال، مانند «مالیات نقل و انتقال املاک» transfer taxes ، صادق است، زیرا اغلب پیوند سرزمینی است (یعنی خانه فروخته شده در یک قلمرو صلاحیتی واقع شده است).

کته مهم این است که «دکترین پیوند واقعی» genuine link doctrine هیچ راهنمایی در مورد نحوه تخصیص درآمد ارائه نمی دهد. به عبارت دیگر، تخصیص درآمد بین قلمروهای صلاحیتی (یعنی بین دولت منبع و دولت مقیم) عمدتا یک «تکلیف سیاسی» political task است و نتیجه آن اصلا مشخص نیست.

یادداشت مترجم در بخش پایانی:

در انتهای بخش سوم این مقاله که آخرین بخش آن است، قابل ذکر است که مطالبی که طی بخش های اول تا سوم ارائه شد، مجموعا ترجمه متن فصل اول («مقدمه» Introduction) از کتاب «حقوق بین‎ الملل مالیاتی» International law of Taxation تالیف دکتر «پیتر هانگلر» Peter Hongler «استاد حقوق مالیاتی» Professor of Tax Law در«دانشگاه سنت گالن» University of St. Gallen کشور سوئیس است که در سال 2021 توسط «انتشارات دانشگاه آکسفورد» Oxford University Press درشهر نیویورک «ایالات متحده آمریکا» United States of America منتشر و در اختیارعلاقه مندان و پژوهشگران این حوزه از مطالعات مالیاتی قرار گرفته است.

درخصوص فصل های دیگر این اثر ارزشمند قابل توجه است که نویسنده فصل دوم کتاب 252 صفحه ای خود را به مطالب مرتبط با «منابع حقوق بین الملل مالیاتی» Sources of International Law of Taxation اختصاص داده که «تفسیر معاهدات مالیاتی» Interpretation of tax treaties، «معاهدات مالیاتی چندجانبه و دوجانبه» Multilateral and bilateral tax treaties، «حقوق بین الملل مالیاتی عرفی» Customary International Tax Law و «اصول کلی حقوق بین الملل مالیاتی» General Principles of International Tax Law را نیز شامل می شود.

و در فصل سوم کتاب که نویسنده به «ارتباط (حقوق بین الملل مالیاتی) با سایر حوزه های حقوق بن الملل» Relationship with other Areas of International Law پرداخته است، موضوعاتی همچون «مالیات بر کالا، موافقتنامه عمومی تعرفه ها و تجارت» Taxation of goods: the General Agreement on Tariffs and Trade (GATT)، «حقوق معاهده سرمایه گذاری» Investment Treaty Law و «حقوق بشر و نظام مالیاتی بین الملل» Human rights and the international tax regime را در خود جای داده است.

فصل چهارم با عنوان «مشکلات مفهومی» Conceptual Problems که آخرین بخش کتاب را تشکیل می دهد، حاوی مطالب مهمی نظیر « موفقیت و شکست در همکاری های بین المللی در زمینه امور مالیاتی» Success and Failure in the International Cooperation regarding Tax Matters، «نظام های مالیاتی مضر» Harmful tax regimes ، «مالیات بر اقتصاد دیجیتال» Taxing the digital economy و «مالیات و موافقتنامه پاریس» Taxation and the Paris Agreement است. «والسلام»

منتشر شده در هفته نامه حامی عدالت، یکشنبه 27 آبان 1403، سال پنجم، شماره 216، صص 14 و 15