حقوق بین الملل مالیاتی (بخش اول) ترمینولوژی

📷کتاب «حقوق بین الملل مالیاتی» International law of Taxation تالیف «پیتر هونگلر» Peter Hongler «استاد حقوق مالیاتی» Professor of Tax Law در «دانشگاه سنت گالن» University of St. Gallen کشور سوئیس، برای اولین بار در سال 2021 توسط «انتشارات دانشگاه آکسفورد» Oxford University Press در شهر نیویورک «ایالات متحده آمریکا» United States of America منتشر و در اختیار عموم علاقه مندان و پژوهشگران این حوزه از مطالعات مالیاتی قرار گرفته است.

پیتر هونگلر در دانشگاه های برن (2008) و زوریخ(2011) تحصیل کرده و به عنوان دستیار پروفسور «دکتر مادلین سیمونک» Dr. Madeleine Simonek تحقیقاتی را در «دانشگاه های زوریخ و لوسرن» Universities of Zurich and Lucerneانجام داده است. علاوه بر این، او پژوهشگر مهمان در «موسسه حقوق مالیاتی اتریش و بین المللی» Institute for Austrian and International Tax Law در «دانشگاه اقتصاد و تجارت وین» Vienna University of Economics and Business و پژوهشگر پست دکتری در «دفتر بین المللی اسناد مالی» International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) در آمستردام بوده است. 

«دفتربین المللی اسناد مالی» (IBFD) در سال 1938 تاسیس شده و دفتر مرکزی آن در شهر آمستردام هلند قرار دارد. موسسه معروف IBFD به عنوان ارائه دهنده بین المللی پیشرو در زمینه تخصص مالیاتی فرامرزی با سابقه تثبیت شده در حمایت و مشارکت در تحقیقات مالیاتی و فعالیت های دانشگاهی است. پیتر هونگلر همچنین در ارائه مشاوره به نهادهای سیاسی در«امور سیاست مالیاتی» tax policy matters تجربه دارد.

اصطلاح حقوق بین الملل مالیاتی به معنای قوانینی است که از منابع داخلی و منابع بین المللی نشات می گیرید، که به وضع مالیات در موقعیت های فرامرزی اشاره دارد. در حال حاضر نظام های مالیاتی به طور کلی به دو صورت «اقامتی» residence یا «سرزمینی» territorial طبقه بندی می شوند. اکثر حوزه های مالیاتی بر اساس محل اقامت مودی، مالیات بر درآمد دریافت می کنند. آنها باید «مقیم» resident را تعریف کنند و درآمد افراد «غیرمقیم» nonresident را نیز مشخص کنند.چنین تعاریفی بسته به کشور و نوع «مالیات دهندگان» taxpayer متفاوت است، اما معمولا شامل محل سکونت اصلی فرد و تعداد روزهای حضور فیزیکی فرد در کشور می شود.

در پرتوی همکاری دولت ها، فعالان تجارت بین الملل و کسب و کارهای فراملی می توانند با آشنایی با قواعد حقوق بین الملل مالیاتی، خود را با واقعیت های تجاری قرن بیست و یکم تطبیق دهند. از این رو موسسات اقتصادی بزرگ و شرکت های چندملیتی معمولا متخصصان مالیاتی بین المللی را از بین وکلای بین المللی و حسابداران خبره به کار می گیرند، که تخصص لازم را در این حوزه دارند تا با بهره گیری از دانش و تجربه آنان، بدهی های مالیاتی خود را در سراسر جهان کاهش دهند.

بدیهی است که حقوق بین الملل مالیاتی بخشی از حقوق بین الملل است، حتی اگر در برخی جزئیات آن با حقوق بین الملل قابل اجرا متفاوت باشد. لذا هم وکلای بین المللی و هم وکلای مالیاتی بین المللی می توانند از این طریق از دانش حقوق بین الملل مالیاتی بهره مند شوند. زیرا برای وکلای بین المللی، حوزه مالیاتی عرصه جالبی برای آزمایش برخی از ایده های آنهاست و به آنها دیدگاه متفاوتی از «ملیت» nationality و «صلاحیت قلمرویی» territoriality jurisdiction ارائه می دهد، که شاید بتوان آن را به شکل سودآوری به حوزه های دیگر منتقل کرد. همچنین نمونه های جالبی از این که چگونه حقوق بین الملل عرفی می تواند به سرعت تغییر کند، در نهایت، حتی یک قاعده اساسی مانند pacta sunt Servando که یک اصل اساسی حقوق است که مطابق با آن معاهدات یا قراردادها برای طرفینی که آن را منعقد کرده اند الزام آور است. گاهی اوقات ممکن است استثناهایی داشته باشد، اگر کسی بخواهد منطق اساسی معاهده را حفظ کند.

نویسنده کتاب بعد از ذکر مقئمه، فصل اول را با تعاریفی از اصطلاحات مهمی که در سراسر کتاب استفاده شده، مانند «حقوق بین الملل مالیاتی»، international law of taxation «حقوق مالیاتی بین الملل» international tax law یا «نظام مالیاتی بین الملل» International tax regime آغاز نموده است. در ادامه به تاریخچه «نظام مالیاتی بین الملل» international tax regime اشاره می شود. علاوه بر این، «صلاحیت ها» competences و عملکرد برخی از مهم ترین «نهادهای» institutions مرتبط با «حقوق بین الملل مالیاتی» مورد بحث قرار می گیرد. که شامل «سازمان ملل متحد» UN، «کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی» OECD و چارچوب کلی «مجمع جهانی» Global Forum می شود. فصل خاصی به موضوع «حق حاکمیت درامورمالیاتی» sovereignty in tax matters اختصاص دارد که برای «درک جامع» comprehensive understanding «منابع حقوق بین الملل مالیاتی» sources of the international law of taxation همانطور که در آن فصل ذکر شده، ضروری است.

به جهت نو و بدیع بودن موضوع پژوهش این کتاب درمیان متون حقوق بین الملل به زبان فارسی، در ادامه برای نخستین بار ترجمه بخش هایی از این اثر ارزشمند در حد بضاعت تقدیم علاقه مندان فارسی زبان می شود. امید است در سایه گسترش روابط تجاری بین المللی و منطقه ای با بهره گیری از قواعد حقوق بین الملل مالیاتی، مسیر پیشرفت و توسعه اقتصادی کشورهموار و رفاه و آسایش عمومی ارتقاء یابد.

مقدمه: Introduction

«حقوق مالیاتی بین الملل» International tax law یک رشته «بسیار پویا» very dynamic است و کتابی مانند این فقط تصویری از «نظام مالیاتی بین الملل» international tax regime فعلی است. هدف این کتاب این است که بینشی در مورد «نظام مالیاتی بین الملل» به خواننده ارائه دهد که چطور در چارچوب وسیع تری در «نظام حقوق بین الملل» international law regime گنجانده شده است.

بنابراین تمرکز کتاب بر تعامل (اثر متقابل) نظام حقوق مالیاتی بین الملل با سایر نظام های حقوقی مانند «حقوق تجارت بین الملل» international trade lawیا «نظام حقوق سرمایه گذاری» investment law regimeاست. به علاوه، در بخش های بعدی به تشریح (نمای کلی) عناصر اصلی «سیستم مالیاتی اتحادیه اروپا (EU)» European Union (EU) tax system خواهیم پرداخت.

«حقوق مالیاتی اتحادیه اروپا» EU tax law نه تنها برای افرادی که در یک کشورعضو اتحادیه اروپا هستند، بلکه برای کسانی که عضو اتحادیه اروپا نیستند نیز لازم است که درک شود .زیرا اتحادیه اروپا از یک سو «آزمایشگاه آزمایشی» test laboratory برای تعامل «نظام های مالیاتی غیرهماهنگ مختلف» various non- harmonized tax regimes در «یک بازار مشترک» a common market بوده است.

این با نظام مالیاتی بین الملل مرتبط است، زیرا جهان از منظر سیاست مالیاتی با «مشکلات مشابهی» similar difficultiesمواجه است: یک «اقتصاد جهانی شده» globalized economy که توسط «سیستم های مالیاتی داخلی غیرهماهنگ» domestic, non- harmonized tax systems تنظیم می شود. علاوه بر این، «آزادی های اساسی» fundamental freedoms به عنوان «عناصر کلیدی» key elements بازار مشترک اتحادیه اروپا باعث ایجاد یک «رویه قضائی» case law جذاب توسط دیوان دادگستری اروپا European Court of Justice (ECJ) شده، که اهمیت آنها از حدود «اتحادیه اروپا» EU بسیار فراتر است.

البته، این کتاب، علاوه بر این حوزه های بین رشته ای، در مورد «کارکرد معاهدات مالیات مضاعف» functioning of double tax treaties به عنوان منبع حقوقی مهم نظام مالیاتی بین الملل بحث می کند. اخیرا معاهده مبتنی بر قواعد نظام مالیاتی بین الملل، مانند مقررات «مبادله متقابل» mutual exchange در معاهدات بین المللی مختلف، نیز مورد بحث قرار گرفته است.

این کتاب می تواند به عنوان «کتاب درسی» course book برای درس »حقوق مالیاتی بین الملل» international tax law مورد استفاده قرار گیرد. بسته به نحوه ساختار این دوره، کل کتاب یا بخش های زیادی از آن ممکن است مورد توجه دانشجویان باشد. این کتاب همچنین باید به عنوان منبعی برای «کارورزان» practitioners باشد. البته پوشش همه موضوعات مربوط به «نظام مالیاتی بین الملل» به صورت جامع غیرممکن است، اما هیچ حوزه عمده ای از قلم نیفتاده است. این کتاب باید به خواننده این امکان را بدهد که بفهمد نظام مالیاتی بین الملل چگونه عمل می کند.

در این کتاب فصل های زیادی وجود ندارد که نظرات شخصی نویسنده را در اختیار خواننده قرار دهد، زیرا هدف این است که به روشی عینی به موضوع نزدیک شده و بحث شود. علاوه بر این، به جای مطرح کردن و ارجاع تنها به «یک قلمرو مالیاتی خاص»، a specific jurisdiction به قضایای حقوقی از سراسر جهان ارجاع داده شده تا موضوع مورد بحث قرار گیرد. این بدان معناست که خوانندگان باید بتوانند بدون توجه به این که در کدام کشور تحصیلات خود را انجام داده اند، بحث را دنبال کنند، زیرا من (نویسنده کتاب) یک «وکیل مالیاتی» tax lawyer با سابقه حقوقی در کشور سوئیس هستم، این رویه در کشور من به طورناخواسته کمی بیشتر از رویه سایر دولت ها برجسته شده است.

اگر نویسنده کتابی در مورد موضوعی بنویسد که قبلا مطالب مفصلی در مورد آن منتشر کرده است، ممکن است «همپوشانی هایی» overlaps وجود داشته باشد. در این خصوص، من اخیرا مطالبی در مورد «عدالت در حقوق مالیاتی بین الملل» justice in international tax law که در آن موضوعات خاصی را که در این کتاب به آنها پرداخته شده، منتشر کرده ام. اما آنها را در آنجا به شیوه ای استدلالی تر و مفصل تر مورد بحث قرار داده ام. این بدان معناست که بخش هایی از این کتاب قبلا به شکل دیگری منتشر شده است.

3- «مالیات و تشکیل دولت» Taxation and Statehood

«توافق گسترده ای» wide agreement وجود دارد که ا«وضع مالیات ها» imposition of taxes در صورتی موجه است که «موجودیت» existence و «هدف» purpose دولت موجه باشد .به سختی می توان دولتی را بدون «درآمد مالیاتی» tax revenue در نظر گرفت، حتی اگر دولت تنها مسئولیت اساسی ترین وظایف، مانند «دفاع ملی»،national defense، «اجرای قانون» enforcement of law، برقراری نظم و تامین «ضروری ترین کالاهای عمومی» most basic public goods را بر عهده داشته باشد. این امر با توجه به وظایف دولت های مدرن امروز، که آشکارا بسیار فراتر از این کارکردهای اساسی نکلیف دارند، بیشتر صادق است. بنابراین، مقدار پول جمع آوری شده در سراسر جهان براساس «قواعد مالیاتی» tax rules چشمگیر است. با این وجود، «میزان مالیات» level of taxation و «بار مالیاتی مناسب» right tax burden هنوز موضوعاتی جانبی هستند که فقط تا حدی در «تحقیقات دانشگاهی» academic research« قابل دسترسی» accessible هستند. دلیل واضح این امر این است که میزان مالیات به شدت به مخارج دولت بستگی دارد و دولت باید در این مورد «تصمیمات دموکراتیک» democratic decisions بگیرد. با این حال، اقتصاددانان پیشنهادهای دقیقی برای افزایش رفاه از طریق «سیاست مالیاتی» tax policy تحت عنوان «نظریه مالیات بهینه» optimal tax theory ارائه کرده اند.

البته بسیاری از درآمدهای مالیاتی وصول شده «ارتباط بین المللی» international connection ندارند. به عنوان مثال، بدیهی است که «مالیات بر درآمد» income taxes غالبا بخش عمده ای از کل «کیک مالیاتی دولت» tax cake of the state را تشکیل می دهد و درآمدهایی که بر اساس آن مالیات ها استوار است در بسیاری از موارد بدون ارتباط بین المللی دریافت می شود.

با این حال، در «دنیای جهانی شده» globalized world، بسیاری از کارمندان وجود دارند که حداقل سالی یک بار به خارج از کشور سفر می کنند و به این ترتیب، فعالیت های آنها محدود به محیط داخلی نیست. در این وضعیت، پیوندی به یک «قلمرو مالیاتی خارجی» foreign jurisdiction وجود دارد که از دولت ها می خواهد تا تعیین کنند چه مرجعی صلاحیت قانونی مالیات بر مقدارمعینی از درآمد دریافت شده را دارد. علاوه بر این، «زنجیره های ارزشی» value chains شرکت های چندملیتی multinational enterprises(MNEs) در واقع جهانی شده اند، که همانطور که در سراسر این کتاب نشان خواهم داد، چالش بزرگی برای نظام مالیاتی بین الملل است.

{به عنوان مثال به نمونه ای از زنجیره های ارزش جهانی می توان به یک تلفن هوشمند مونتاژ شده در چین اشاره کرد که ممکن است شامل عناصر طراحی گرافیکی از ایالات متحده، کد رایانه ای از فرانسه، تراشه های سیلیکونی از سنگاپور و فلزات گرانبها از بولیوی باشد. در طول این فرآیند، همه کشورهای درگیر مقداری ارزش را حفظ کرده و از صادرات محصول نهایی سود می برند}.

بنابراین، نظام مالیاتی بین الملل نقش مهمی در رفع نیاز به «اخذ مالیات» levying taxes و در عین حال هماهنگ کردن حقوق مالیاتی بین قلمروهای مالیاتی مختلف در دنیای جهانی شده ایفا می کند. در این کتاب، من به چگونگی برخورد نظام مالیاتی بین الملل به عنوان «یک نظام حقوقی» a legal regime با چالش ها و ضرورت های آن می پردازم.

📷2- «اصطلاح شناسی» Terminology

1-2- «انگلیسی به عنوان زبان مشترک» English as the lingua franca

زبان انگلیسی در میان دانشگاهیان و متخصصان مالیاتی زبان مشترک است. از یک طرف، این امر بدیهی به نظر می رسد زیرا انگلیسی هم در «تجارت» business و هم در «سیاست» politics به زبان جهانی تبدیل شده است، اما از طرف دیگر، «معاهدات مالیاتی» tax treaties هنوز اغلب به چندین زبان (و نه لزوما انگلیسی) نوشته می شوند. معامله با معاهدات مالیاتی همیشه به معنای معامله با معاهده ای نیست که به زبان انگلیسی نوشته شده باشد، زیرا «سایر زبان های معتبر» other authoritative languages معمولا استفاده می شوند.

این واقعیت که زبان انگلیسی زبان مشترک در حقوق مالیاتی بین الملل » international tax law است، مزایای بسیاری را به همراه دارد، از جمله اینکه کل جهان می تواند در بحث های جهانی در مورد چگونگی بهبود نظام مالیاتی بین الملل شرکت کند. مزیت دیگر این است که امکان درک مشترک از اصطلاحات مختلف مورد استفاده در نظام مالیاتی بین الملل را فراهم کرده است. همچنین دارای معایبی است، مانند این واقعیت که در حالی که معاهدات مالیاتی به چندین زبان امضا می شوند، «دستورالعمل های تفسیری» interpretative guidelines مانند دستورالعمل های سازمان همکاری اقتصادی و توسعه (OECD)7 و سازمان ملل (UN) ممکن است فقط به زبان انگلیسی در دسترس باشند. این ممکن است منجر به برخی اختلافات در عمل شود. علاوه بر این، افراد غیر بومی ممکن است در «تفسیر مفاد چنین دستورالعمل هایی» interpreting the provisions of such guidelines مشکل داشته باشند.

در ادامه به توضیح معنای اصطلاحات «حقوق مالیاتی بین الملل»، international tax law «حقوق بین الملل مالیاتی» international law of taxation و «نظام مالیاتی بین الملل» international tax regime می پردازیم که در سراسر این کتاب به کار رفته است.

2-2- «جقوق بین الملل مالیاتی» international law of taxation

اصطلاح «حقوق بین الملل مالیاتی» همانطورکه درعنوان این کتاب به کار رفته است، کلیه قواعد و اصول ناشی از «منابع حقوق بین الملل» international law sources را در بر می گیرد که «مالیات با موقعیت های فرامرزی» taxation of cross-border situations را تنظیم می کند. بنابراین، دامنه این کتاب بستگی به چگونگی درک واژه منابع حقوق بین الملل دارد.

در «فلسفه حقوق» legal philosophyبحث بر سر این است که «منابع حقوق» sources of law چیست و البته چنین بحثی از «نظام حقوقی» legal system به نظام حقوقی دیگر متفاوت است. البته بحثی نیز وجود دارد که به ویژه بر روی اصطلاح «منابع حقوق بین الملل» sources of international lawیا «منابع حقوق بین الملل » international law sourcesمتمرکز شده است .از آنجایی که این کتاب از رویکرد «پرگمتیک» pragmatic استفاده می کند، اصطلاح «منابع حقوق بین الملل» را به شکلی گسترده می فهمد تا خطر بحث نکردن بخش های مهم «نظام مالیاتی بین الملل» را نداشته باشد.

بنابراین، این اصطلاح شامل منابع ذکر شده در «ماده 38 اساسنامه دیوان بین المللی دادگستری» Art 38 International Court of Justice (ICJ) Statute,(ICJ) می شود. مانند «حقوق معاهدات»، treaty law «حقوق عرفی»، customary law و «اصول کلی حقوق»، general principles of law اما «حقوق نرم» soft law نیز به عنوان منبع حقوق در نظر گرفته می شود. از آنجایی که حقوق نرم اغلب به عنوان یک ابزار تنظیم کننده در نظام مالیاتی بین الملل استفاده می شود، مهم است که آن را در تحلیل خود لحاظ کنیم. ما «رویه قضایی» case law را به عنوان منبع جداگانه ای از حقوق بین الملل در نظر نمی گیریم، اما همانطور که در ماده 38 بند 1 اساسنامه دیوان ذکر شده است، به عنوان یک ابزار فرعی برای تعیین قواعد حقوق بین الملل عمل می کند.

3-2- «حقوق مالیاتی بین الملل» international tax law

اصطلاح «حقوق مالیاتی بین الملل» با وجود اینکه بارها در کتاب ذکر شده و معمولا توسط بسیاری از دانشگاهیان و متخصصان استفاده می شود، به دلایلی که در ادامه توضیح داده خواهد شد، عمدا برای عنوان کتاب حاضر استفاده نشده است.

اصطلاح حقوق مالیاتی بین الملل به این معنا شامل قواعد ناشی از «منابع داخلی» domestic sources و «منابع حقوق بین الملل» international law sources با اشاره به مالیات در موقعیت های فرامرزی است. بنابراین، این اصطلاح همچنین شامل مقرراتی در قوانین مالیاتی داخلی است که «امور مالیاتی بین المللی» international tax matters را تنظیم می کند، با این حال، همه قواعدی که می توانند به عنوان حقوق مالیاتی بین الملل تلقی شوند، نمی توانند به عنوان «حقوق بین ا لملل مالیاتی» international law of taxation نیز در نظر گرفته شوند.

احتمالا یکی از شناخته شده ترین مجموعه قوانین داخلی که این واقعیت را نشان می دهد، قانون معروف مالیات بر معاملات خارجی آلمان) Foreign Transaction Tax Act است. در حالی که این قانون یک قانون داخلی است که مالیات را در موقعیت های فرامرزی تنظیم می کند، اما از «منبع حقوق بین الملل» international law source مشتق نشده است و بنابراین یک «حقوق بین الملل مالیاتی» نیست. به این ترتیب، خارج از محدوده این کتاب است.

نکته مهم این است که اصطلاح «حقوق مالیاتی» tax law به حقوقی اشاره دارد که فقط به «وصول درآمد مالیاتی دولت» state’s revenue collection و نه «مخارج دولتی» state spending می پردازد. زمانی که اصطلاح «حقوق مالی» fiscal law به جای حقوق مالیاتی استفاده می شود، به طور سنتی مخارج دولتی گنجانده می شود.

اما «حقوق مالی بین الملل» international fiscal law یک اصطلاح رایج نیست. دلیل این امر این است که مخارج دولتی چندان به مقررات بین المللی گرایشی ندارند. زیرا در «قلمرو حاکمیت دولت» realm of state sovereignty در نظر گرفته می شود و بنابراین در«صلاحیت قانون گذاران داخلی» discretion of domestic legislators است.

4-2- «نظام مالیاتی بین الملل» The international tax regime

«نظام مالیاتی بین الملل» شامل کلیه اصول، قواعد و رویه های تصمیم گیری در حوزه «حقوق بین الملل مالیاتی» است. این شامل قوانین الزام آور و غیر الزام آور است که نتایج یک «فرآیند بین دولتی» inter- state process است. این قواعد (و اصول) به ویژه مالیات بر درآمد برون مرزی، مانند درآمد شرکت ها یا افراد، و همچنین وضع مالیات های دیگر، مانند مالیات بر ارزش افزوده (VAT)، مالیات بر ارث یا هدیه، یا هر نوع مالیات دیگری را تنظیم می کند. بلکه در درک ما، اصطلاح «نظام مالیاتی بین الملل» نه تنها شامل «حقوق مالیاتی بین الملل» international tax law، بلکه «حقوق مالیاتی فراملی» supranational tax law (مانند حقوق مالیاتی اروپا) را در برمی گیرد.

(ادامه مطالب را در بخش دوم مقاله مطالعه خواهید نمود).

منتشر شده در هفته نامه حامی عدالت، یکشنبه 15 مهر ماه 1403، سال پنجم، شماره 210، صص 6 و 7